Einstaklingsrekstur eða hlutafélag ?

Eftir Jón Ásgeir Tryggvason

deildarstjóra skattaskrifstofu RSK

Einstaklingsrekstur eða einkahlutafélag?

Margir íhuga þegar þeir hefja atvinnurekstur hvaða rekstrarform sé hagstæðast. Ætlunin er að fjalla hér um nokkur atriði er varða skattlagningu einstaklingsrekstrar, sameignarfélags, einkahlutafélags og hlutafélags og máli skipta við val á rekstrarformi. Fleira en skattamál skiptir þar máli, þannig að valið verður ekki byggt alfarið á þeim atriðum sem hér koma fram. Einstaklingur sem er að fara einn út í rekstur hefur val um einstaklingsrekstur eða einkahlutafélagaformið. Ef um samrekstur nokkurra aðila er að ræða þá kemur sameignarfélagsformið einnig til skoðunar. Hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum geta þó ekki myndað sameignarfélag sem sé sjálfstæður skattaðili.

Einstaklingsrekstur

Einfaldast og algengast er að einstaklingar stundi reksturinn undir eigin kennitölu. Einnig er hægt að fá sérstakt nafn og kennitölu fyrir reksturinn hjá sýslumanni. Skráning einstaklingsfirma hjá sýslumanni kostar 40.000 kr. og kennitala hjá Hagstofu kostar 5.000 kr. Birta skal tilkynningu um skráningu einstaklingsfirma í Lögbirtingarblaðinu og kostar það 1.868 kr. Skattlagning hagnaðar af einstaklingsrekstri, hvort sem hann er undir eigin kennitölu eða sérstakri er með sama hætti og skattlagning launatekna. Hagnaðurinn er skattlagður með rúmlega 38% (staðgreiðsluhlutfall 1999 var 38,34%). Sama gildir um skattlagningu á hlutdeild í hagnaði sameignarfélags sem ekki er sjálfstæður skattaðili. Ef tekjuskattsstofn er yfir 3.277.950 kr. hjá einstaklingi eða 6.555.900 kr. hjá hjónum er það sem umfram er skattlagt með sérstökum 7% tekjuskatti til viðbótar. Hagnaður af rekstrinum getur einnig haft áhrif á ákvörðun barnabóta, vaxtabóta og bætur almannatrygginga.

Sameignarfélag

Engin sérstök lög eru til um sameignarfélög. Skráning sameignarfélags fer fram hjá sýslumanni og kostar hún 50.000 kr. Kennitala hjá Hagstofu kostar 5.000 kr. og auglýsing um skráningu í Lögbirtingablaði 1.868 kr. Tiltekin skilyrði þurfa að vera uppfyllt til að sameignarfélag verði sjálfstæður skattaðili og koma þau fram í 3. tölulið 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Má því segja að aðalreglan sé að sameignarfélag sé ekki sjálfstæður skattaðili þótt mun algengara sé að þau séu sjálfstæðir skattaðilar. Þau skilyrði sem sett eru fyrir því að sameignarfélag verði sjálfstæður skattaðili eru: a) félagið sé skráð í firmaskrá hér á landi, b) þess hafi verið óskað við skráningu að félagið verði sjálfstæður skattaðili, c) afhentur hafi verið félagssamningur við skráningu þar sem getið er eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár og hvernig félagsslitum skuli háttað og d) með fyrsta skattframtali sem sent er skattstjóra fylgi vottorð um skráningu og afrit af félagssamningi. Ef félagið er ekki sjálfstæður skattaðili skal tekjum og eignum skipt milli félagsaðila í samræmi við félagssamning þeirra og þær skattlagðar með öðrum tekjum og eignum félagsaðilanna. Kveði félagssamningur eigi á um skiptingu tekna og eigna skal þeim skipt milli félagsaðila eftir eignarhlutföllum. Ef eignarhlutföll eru ekki fyrir hendi eða þau óljós skal tekjum og eignum skipt jafnt milli félagsaðila. Tekjuskattshlutfall sameignarfélaga er 38%. Þó er arður þeirra af hlutafjáreign skattlagður með 10% skatthlutfalli. Úttektir félagsaðila úr félaginu skapa ekki skattskyldar tekjur hjá þeim. Söluhagnaður á eignarhluta í sameignarfélagi sem er sjálfstæður skattaðili fellur undir ákvæði um 10% fjármagnstekjuskatt.

Hlutafélag og einkahlutafélag

Um hlutafélög gilda lög nr. 2/1995 með síðari breytingum en um einkahlutafélög gilda lög nr. 138/1994 með síðari breytingum. Lögin um einkahlutafélög tóku gildi 1. janúar 1995. Hlutafélög og einkahlutafélög eru skráð hjá Hagstofu Íslands. Skráning einkahlutafélags kostar 75.000 kr. og hlutafélags 150.000 kr. Greiða þarf 5.000 kr. fyrir kennitöluna og birting tilkynningar í Lögbirtingarblaðið kostar 4.980 kr. Lágmarkshlutafé í einkahlutafélagi er 500.000 kr. en 4.000.000 kr. í hlutafélagi. Einn aðili getur stofnað einkahlutafélag en hluthafar verða að vera minnst tveir í hlutafélagi. Sömu skattlagningarreglur gilda um hlutafélög og einkahlutafélög. Tekjuskattshlutfall hlutafélaga er 30%. Hlutafélögum er heimilt að færa til frádráttar fenginn arð sbr. 8. tölulið 31. gr. laga nr. 75/1981. Arðgreiðslur milli innlendra hlutafélaga koma því ekki til skattlagningar. Þó skal greiðandi arðsins halda eftir og skila í ríkissjóð 10% fjármagnstekjuskatti sem síðan gengur á móti álögðum gjöldum móttakanda. Arðgreiðslur til hluthafa sem eru menn eru hins vegar skattlagðar með 10% skatti. Hagnað af rekstri hlutafélags er því búið að skattleggja samtals 37% þegar hann er kominn í hendur hluthafa sem er einstaklingur. Skattlagningin kemur þó ekki til öll strax þar sem 7% skattlagning bíður þar til arðsúthlutun á sér stað. Söluhagnaður hlutabréfa fellur undir ákvæði um 10% fjármagnstekjuskatt hjá einstaklingi enda hafi hlutabréfin ekki verið atvinnurekstrareign. Þó fer söluhagnaður umfram 3.151.875 kr. hjá einstaklingi og 6.303.750 kr. hjá hjónum í almennt skattþrep. Fjárhæðir þessar gilda við álagningu 2000. Hægt er að fresta skattlagningu söluhagnaðar umfram þessi mörk um tvenn áramót frá söludegi og kaupa innan þess tíma önnur hlutabréf og færa söluhagnaðinn til lækkunar á kaupverði þeirra.

Hvert er heppilegasta rekstrarformið?

Ákvörðun skattskylds hagnaðar af atvinnurekstri er í aðalatriðum með sama hætti hjá mönnum og hjá lögaðilum þar sem skilgreining tekna og heimildir til gjaldfærslu eru nánast þær sömu. Nokkur atriði eru þó frábrugðin. Reglur um skattlagningu arðstekna eru mismunandi hjá þessum rekstrarformum. Ýmsar sérreglur gilda um gjaldfærslu vegna fólksbifreiða og reglur um dagpeninga gilda ekki fyrir eigin ferðakostnað í einstaklingsrekstri, þótt hann geti greitt starfsmönnum sínum dagpeninga eftir almennum reglum. Skattlagning hagnaðar hjá þessum rekstrarformum er í aðalatriðum nokkuð sambærileg. Hagnaður af einstaklingsrekstri er skattlagður með rúmlega 38% skatti (aðeins mismunandi eftir sveitarfélögum). Sameignarfélagið greiðir 38% og hagnaður hlutafélags hefur verið skattlagður með 37% þegar arðurinn er kominn í hendur hluthafa sem er einstaklingur. Ef tekjuskattsstofn einstaklings er það hár að hann er farinn að greiða sérstakan tekjuskatt eða vaxtabætur eða barnabætur til hans eru skertar vegna hagnaðar í rekstri þá verður einstaklingsreksturinn mun óhagstæðari en sameignarfélags- eða hlutafélagsformið. Verulegur munur getur verið á skattlagningu þessara rekstrarforma þegar maður hættir og selur sinn hluta. Þegar hann er með reksturinn í formi einkahlutafélags eða sameignarfélags þá getur hann valið um að selja rekstrareignir út úr félaginu eða að selja eignarhlut sinn eða reksturinn í heilu lagi. Maður sem er í einstaklingsrekstri hefur ekki þetta val. Allur skattskyldur hagnaður sem myndast við sölu rekstrarfjármuna fer í almennt skattþrep og í sérstakan tekjuskatt eftir atvikum. Maður sem selur hlut sinn í hlutafélagi greiðir 10% skatt af söluhagnaði sem er undir 3.151.875 kr. hjá einstaklingi og 6.303.750 kr. hjá hjónum. Söluhagnaður manns af eignarhluta í sameignarfélagi sem er sjálfstæður skattaðili er skattlagður með 10% skatti. Fleiri atriði mætti nefna, svo sem að samanlögð eignarskattsálagning félags og eiganda getur verið hærri en hún væri hjá manni í einstaklingsrekstri. Samanlögð eignarskattsálagning getur hins vegar aldrei verið lægri en hjá manni í einstaklingsrekstri. Mismunur kann að skapast af tveimur ástæðum. Annars vegar hafa einstaklingar ákveðið fríeignarmark sem lögaðilar hafa ekki og hins vegar er hugsanlegt að annað hvort einstaklingurinn eða félagið sé með neikvæðan eignarskattsstofn. Mönnum er frjálst að færa fé úr sameignarfélögum þar sem engar sérstakar takmarkanir eru á heimildum félagsmanna til úttektar en ákveðnar takmarkanir eru á heimildum til greiðslu arðs frá hlutafélögum auk þess sem óheimilt er að lána hluthöfum. Ekki er að finna neinar reglur í lögum um úttekt manna úr einstaklingsrekstri. Komið getur þó til takmörkunar á gjaldfærðum vöxtum í einstaklingsrekstri í þeim tilvikum að úttektir eru umfram reiknuð laun og eigið fé í rekstrinum er neikvætt sbr. úrskurði yfirskattanefndar, t.d. nr. 11/1997. Einstaklingar með reiknuð laun á persónuframtali voru 24.705 gjaldárið 1999 en voru 26.309 gjaldárið 1998 og hafði því fækkað um 6,1%. Á sama tíma fjölgaði einkahlutafélögum um 13,7% eða úr 7.503 í 8.530. Fjöldi sameignarfélaga hefur dregist saman undanfarin ár. Árið 1990 voru sameignarfélög 3.175 en hafði fækkað niður í 2.568 árið 1998. Á sama tíma hafði hlutafélögum og einkahlutafélögum fjölgað úr 7.341 í 11.843.

Stofnun hlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs

Nokkuð hefur verið um það að einstaklingar stofni einkahlutafélag og láti það yfirtaka einstaklingsrekstur sinn. Ríkisskattstjóri gaf út þann 4. desember 1997 verklagsreglur um stofnun einkahlutafélags með yfirtöku einstaklingsreksturs, svo og um stofnun og slit annarra fyrirtækjaforma er ekki falla undir 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981. Reglur þessar er að finna á heimasíðu ríkisskattstjóra, rsk.is. Í verklagsreglunum kemur fram að eignir sem fluttar eru úr einstaklingsrekstri yfir í einkahlutafélag skulu færðar yfir á markaðsverði eða gangverði (armslengdarreglan). Þessa reglu má einnig lesa úr 58. gr. tekjuskattslaganna. Flutningur einstaklingsrekstrar yfir í einkahlutafélag getur því leitt af sér verulegan hagnað af sölu eigna.

Fleira skiptir máli en skatturinn

Fleiri atriði en samanburð á skattlagningu þarf að skoða við val á rekstrarformi. Þyngst vegur væntanlega ábyrgð á skuldbindingum. Félagsmenn í sameignarfélagi bera beina persónulega og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, einn fyrir alla og allir fyrir einn. Sama gildir auðvitað í einstaklingsrekstri, þar er ábyrgðin ótakmörkuð. Líklegt er að helsti ávinningurinn af því að breyta einstaklingsrekstri yfir í einkahlutafélag sé að mati margra sá að takmarka ábyrgð sína við innborgað hlutafé. Sameignarfélagsformið hentar líklega illa nema þegar fjárhagsleg áhætta er lítil í rekstrinum og trúnaður og traust ríkir á milli félagsaðila. Einkahlutafélaga- og hlutafélagaformið hefur þá kosti umfram sameignarfélagsformið að réttindum og skyldum hluthafa er skipað með skýrum hætti með lögum. Um réttindi og skyldur manna í sameignarfélögum hafa engin lög verið sett. Hlutafélögum, einkahlutafélögum og stórum sameignarfélögum ber að senda félagaskrá ársreikning eigi síðar en mánuði eftir samþykkt hans og eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs. Félagaskrá skal síðan veita aðgang að skilaskyldum gögnum. Má vera að einhverjir telji það annmarka á hlutafélagaforminu að þurfa að standa skil á ársreikningum til félagaskrár hvort sem það er vegna samkeppnissjónarmiða eða annarra ástæðna.

Lokaorð

Ekki hefur hér verið gerð tæmandi talning á þeim atriðum sem máli geta skipt við ákvörðun á því hvaða rekstrarform hentar best skattalega fyrir einstakling í atvinnurekstri. Almennt má segja að óverulegur mismunur sé á skattlagningu hagnaðar hlutafélags, sameignarfélags og einstaklingsrekstrar. Í þeim tilvikum þar sem verulegur mismunur er á skattlagningu er hann einstaklingsrekstrinum í óhag. Á móti kemur að einstaklingsreksturinn er einfaldara fyrirkomulag, stofnkostnaður nánast enginn og auðvelt að breyta og hætta.